Обобщение судебной практики по вопросам применения налогового законодательства

Дата: 
22.06.2016

Обобщение судебной практики

по вопросам применения налогового законодательства

 

В соответствии с планом работы Арбитражного суда Дальневосточного округа на второе полугодие 2015 года проведено обобщение судебной практики по рассмотрению некоторых вопросов, возникающих при разрешении дел, связанных с применением налогового законодательства.

Для подготовки обобщения судебной практики проанализированы дела обозначенной категории,  рассмотренные судом округа в период с 2013 по  2014 годы, 9 месяцев 2015 года.

Анализ статистических данных за указанный период свидетельствует о наметившейся тенденции к снижению количества рассматриваемых судом кассационной инстанции дел, в том числе, связанных с применением налогового законодательства. Так, например, если в 2013 году судом кассационной инстанции проверена законность судебных актов, вынесенных по результатам разрешения 383 налоговых спора, то в 2014 году число таких дел снизилось до 301 спора, а по результатам  работы за 9 месяцев 2015 года составило 128 споров.

Следует отметить, что дела, связанные с применением налогового законодательства, составляют существенную долю в общем числе споров, рассматриваемых административной коллегией Арбитражного суда Дальневосточного округа.

 

Вопросы, связанные с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)

1. Налоговый орган обязан по заявлению взыскателя предоставить последнему сведения об имущественном положении должника, а именно: сведения о наименовании и местонахождении банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета должника; сведения о номерах расчетных счетов, количестве и движении денежных средств в рублях и иностранной валюте; сведения об иных ценностях должника, находящихся на хранении в банках и иных кредитных организациях.

 Обязанности налогового органа установлены пунктом 1 статьи 32 НК РФ. В данной норме приведен конкретный перечень  таких обязанностей, а из пункта 2 статьи 32 НК РФ следует, что налоговый орган несет также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.      

Наличие у судебного пристава-исполнителя и взыскателя по исполнительному производству права обратиться в налоговый орган  с заявлением о предоставлении сведений об имущественном положении должника, и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по предоставлению таких сведений предусмотрены статьей  69 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее – Закон об исполнительном производстве).

В соответствии с частью 8 статьи 69 Закона об исполнительном производстве, если сведений о наличии у должника имущества не имеется, то судебный пристав-исполнитель запрашивает эти сведения у налоговых органов, иных органов и организаций, исходя из размера задолженности, определяемого в соответствии с частью 2 данной статьи. Взыскатель при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком предъявления к исполнению вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о представлении этих сведений.

Таким образом, взыскатель вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении сведений об имущественном положении должника. Однако необходимо учитывать, что право на получение данной информации не является абсолютным, его реализация имеет ряд ограничений, связанных, прежде всего, с информацией, относящейся к налоговой и банковской тайне, определенной статьей 102 НК РФ и статьей 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».

Следует отметить, что законодателем установлен исчерпывающий перечень сведений, которые могут быть запрошены у налоговых органов, банков и иных кредитных организаций взыскателем. К таким сведениям, как следует из части 9 статьи 69 Закона об исполнительном производстве, отнесены: сведения о наименовании и местонахождении банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета должника; сведения о номерах расчетных счетов, количестве и движении денежных средств в рублях и иностранной валюте; сведения об иных ценностях должника, находящихся на хранении в банках и иных кредитных организациях.

Примером, отражающим правовой подход к разрешению поставленного вопроса, является дело № А51-32441/2013 Арбитражного суда Приморского края, при рассмотрении которого судами первой и апелляционной инстанций исследовался вопрос об обоснованности и законности требований общества к налоговому органу в части предоставления бухгалтерской отчетности предприятия-контрагента, являющегося его должником.

По результатам рассмотрения заявления, суд первой инстанции, выводы которого поддержал апелляционный суд, признал правомерными действия налогового органа, указывая на отсутствие у него нормативно предусмотренной обязанности по предоставлению взыскателю квартальной бухгалтерской отчетности предприятия-контрагента, поскольку в рассматриваемом случае она не подпадает под исключения, содержащиеся в пункте 1 статьи 102 НК РФ.

Суд округа пришел к выводу об отсутствии у судов правовых оснований для удовлетворения заявления. При этом, отклоняя доводы взыскателя о том, что отсутствие бухгалтерской отчетности в перечне сведений, установленном частью 9 статьи 69 Закона об исполнительном производстве, не отменяет права судебного пристава-исполнителя на доступ к ней, и свидетельствует о том, что данный перечень не является исчерпывающим, указал на установленные ограничения в предоставлении сведений, которые обязан соблюдать налоговый орган в силу требований части 9 статьи 69 Закона об исполнительном производстве и статьи 102 НК РФ. Данный вывод сделан  на основании анализа положений части 8 статьи 69 Закона об исполнительном производстве и Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утвержденного Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № ВГ-3-10/265, Министерства юстиции Российской Федерации № 215 от 25.07.2000.  

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2014 № 30-КГ14-2670 в передаче кассационной жалобы на состоявшиеся по делу судебные акты для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано.

2. На решение вопроса о правильности начисления пени за неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога за  конкретный налоговый период и в установленный НК РФ срок влияет как сам факт просрочки исполнения налоговой обязанности, так и правомерность произведенных расчетов, которые должны быть обоснованы и проверены судом.

Пеня, как мера ответственности за несвоевременное исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности,  по смыслу статьи 75 НК РФ,  представляет собой самостоятельную денежную сумму, причитающуюся к оплате сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Как следует из положений абзаца 1 пункта 3 статьи 75 НК РФ, пеня подлежит начислению за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.

Следовательно, основанием для начисления пени является наличие у налогоплательщика обязанности по уплате налога за конкретный налоговый период и неуплата указанного налога в установленный НК РФ срок. Пени начисляются в случае любой просрочки уплаты налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 5 постановления от 17.12.1996 № 20-П указал, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

В рамках рассмотренного дела № А37-1721/2013 Арбитражного суда Магаданской области суд первой инстанции установил, что по результатам выездной проверки налоговый орган, выявив задолженность общества по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на доходы физических лиц, транспортному налогу, единому социальному налогу, исчислил соответствующие пени.

Обоснованность исчисления указанных пеней явилась одним из оснований для проверки судами первой и апелляционной инстанций законности решения налогового органа.

Установив расхождения в суммах налогов, послуживших основанием для доначисления пеней, указанных в оспариваемом решении и в приложениях к нему, выявив неправильное определение периода их начисления, суд первой инстанции, выводы которого поддержаны апелляционным судом, признал решение налогового орган в части начисления пеней недействительным.

В обоснование своей позиции суд указал на неправильно произведенный расчет пеней и сослался на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 № 244-О, согласно которому судопроизводство осуществляется, в том числе с учетом принципа состязательности, при котором суд не может принимать на себя выполнение процессуальных функций сторон.

Суд кассационной инстанции, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты в части, и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, акцентировал внимание, прежде всего, на отсутствии в материалах дела сведений о предоставлении судами обеих инстанций возможности налоговому органу реализовать свои процессуальные права, предусмотренные статьей 41 АПК РФ, путем дачи пояснений по расчету пеней,  возникшим у суда вопросам и сомнениям в обоснованности данного расчета. При этом суд кассационной инстанции указал на то, что материалы дела не содержат сведений о недобросовестном поведении инспекции либо уклонении от выполнения процессуальных обязанностей.

Кроме того, суд кассационной инстанции высказал позицию, согласно которой необоснованное включение в расчет пеней задолженности по налогам, которая не относится к периоду проверки, не являлась предметом выездной проверки, а также неправильное определение периода начисления пеней, не могут  служить основанием для признания неправомерным начисление пеней, приходящихся на обоснованно доначисленные по результатам выездной проверки налоги.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что, проверяя наличие или отсутствие оснований для начисления налоговым  органом сумм пеней за просроченное исполнение налоговой обязанности, судам надлежит не только устанавливать сам факт возможности применения такой меры ответственности, но и проверять правильность предоставленных налоговым органом расчетов, действуя при этом с соблюдением порядка, определенного процессуальным законодательством. При этом, выявленные при осуществлении такой проверки нарушения порядка исчисления пеней, не являются безусловным основанием для признания всей суммы пени неправомерно доначисленной.

 

Вопросы, связанные с применением части второй Налогового кодекса Российской Федерации

3. Операции по реализации продукции морского промысла в исключительной экономической зоне, также выловленной в исключительной экономической зоне, не относятся к объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В силу положений, закрепленных подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС) признаются операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 147 НК РФ в целях главы, определяющей порядок исчисления НДС, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, –  территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Из вышеназванных правовых норм следует, что операции по реализации в исключительной экономической зоне (далее – ИЭЗ) продукции морского промысла, также выловленной в ИЭЗ, не относятся к объектам налогообложения данным налогом, поскольку НДС облагаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации, к которой не относится территория ИЭЗ.

Так, в рамках рассмотрения дела № А51-8564/2013 Арбитражного суда Приморского края суд первой инстанции пришел к выводу о том, что  для определения места реализации товаров в целях исчисления НДС имеет значение не факт реализации обществом товара в ИЭЗ, а факт реализации товара с борта судна, признаваемого сооружением и являющегося иной территорией Российской Федерации, над которым Российская Федерация осуществляет свою юрисдикцию.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции и признавая незаконным оспариваемое решение налогового органа, в обоснование своей правовой позиции сослался на положения подпункта 23 пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» и указал на то, что судно как транспортное средство не является участком суши, не связано неразрывно с земельным пространством и не может быть отнесено к сооружению, обладающему территорией, как это вытекает из смысла пункта 2 статьи 11 НК РФ. В налоговых правоотношениях территория – место реализации товаров; определяется по месту нахождения судна, которое в рассматриваемом случае находилось в ИЭЗ, не являющейся территорией Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы апелляционного суда, изложенные в оспариваемом постановлении, и согласился с правовым подходом, выработанным апелляционной инстанцией.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 20.08.2014 по делу № 303-ЭС14-29 в передаче жалобы на состоявшиеся по делу судебные акты для пересмотра в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано.

 

4. Несвоевременное представление налогоплательщиком заявления о реализации его права на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость,  в случае неправильного определения режима налогообложения не исключает возможность реализации данного права при корректировке налоговых обязательств.

Право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, является видом налоговой преференции, предполагающей возможность в силу пункта 1 статьи 145 НК РФ не уплачивать названный налог, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Как и любая льгота, освобождение от уплаты налога предполагает возложение на лицо, реализующее право на ее получение, обязанности по соблюдению ряда условий, в данном случае представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (пункт 3 статьи 145 НК РФ).

Как следует из разъяснений, изложенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», при толковании положений пункта 3 статьи 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по смыслу указанной нормы налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013
№ 3365/13. Так, в данном постановлении указано, что для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщику не может быть отказано в применении данного права по основанию несвоевременного представления заявления о наличии такого права и соответствующих документов.

Однако, при разрешении спора о признании недействительным решения налогового органа по заявлению индивидуального предпринимателя в рамках дела № А59-4135/2014 Арбитражного суда Сахалинской области, суд первой инстанции, соглашаясь с выводом налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком системы налогообложения при осуществлении деятельности по реализации угля, признавая обоснованным доначисление налогов по общей системе налогообложения, отклонил доводы предпринимателя о наличии оснований для применения положений статьи 145 НК РФ и освобождения предпринимателя от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой и исчислением НДС. Суд указал на несоблюдение заявителем уведомительного порядка применения льготы.

В свою очередь суд апелляционной инстанции, учитывая правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 № 3365/13, решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС,  соответствующих сумм пеней и штрафов отменил.

При этом апелляционный суд проверил представленные налогоплательщиком документы и установил наличие всех условий, необходимых для применения освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС в спорный период.

Суд округа, отклоняя доводы инспекции, обратившейся с кассационной жалобой, указал на то обстоятельство, что несоблюдение срока реализации права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, в случае неправильного определения режима налогообложения, не исключает реализацию данного права при корректировке налоговых обязательств, признав обоснованным вывод второй инстанции о возможности реализации предпринимателем такого права и на стадии судебной проверки решения инспекции.

Иное влечет несоблюдение цели введения института освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, которая направлена на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.09.2015 № Ф03-3920/2015 по делу № А59-4135/2014).

Аналогичный правовой подход изложен в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 03.08.2015 № Ф09-5041/15 по делу № А76-21684/2014.

 

5. Упущенная выгода как элемент убытков хозяйствующего субъекта не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку она не связана с реализацией товара в смысле налогового законодательства, независимо от того, что компенсация такого рода убытка обусловлена осуществлением налогоплательщиком  хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ  реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ определено, что в налоговую базу по НДС включаются суммы денежных поступлений, каким-либо образом связанных с оплатой  реализованных  товаров (работ, услуг).

Арбитражными судами, входящими в Дальневосточный судебный округ, выработан подход, основанный на толковании изложенных правовых норм в их совокупности, согласно которому упущенная выгода как элемент убытков хозяйствующего субъекта не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДС, поскольку она не связана с реализацией товара в смысле налогового законодательства, независимо от того, что компенсация такого рода убытка обусловлена осуществлением налогоплательщиком своей хозяйственной деятельности.

Так, при рассмотрении спора по делу № А37-293/2014 Арбитражного суда Магаданской области, суд первой инстанции, рассматривая упущенную выгоду как элемент ответственности за нарушение исполнения обязательства, установил, что полученные организацией денежные средства являются возмещением убытка в виде упущенной выгоды в результате ненадлежащего исполнения обязательств контрагентом, в связи с этим признал оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДС недействительным и подлежащим отмене.  

В обоснование своей позиции суд первой инстанции сослался на разъяснения, изложенные в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, согласно которым суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара по смыслу налогового законодательства, поэтому обложению НДС не подлежат.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

В кассационной жалобе на принятые по делу судебные акты налоговый орган, считая свои действия правомерными, просил решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, при этом привел довод о необходимости применения в рассматриваемом случае подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, предусматривающего обязанность лица,  выставившего покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, перечислить данный налог в бюджет.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда без изменения, соглашаясь с выводом судов об отсутствии в рассматриваемом случае объекта обложения НДС, обратил внимание заявителя кассационной жалобы и на то, что материалами выездной проверки подтверждается и судами установлено, что НДС из суммы убытков выделен ошибочно и фактически является суммой убытков, соответственно, основания для применения в рассматриваемом случае положений подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, отсутствуют.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-6002/2014 по делу № А59-74/2014, постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.05.2013 по делу № А40-60239/12-99-347.

Принимая во внимание изложенное и учитывая, что убытки в виде неполученного дохода (упущенной выгоды) по своей правой природе носят компенсационный характер и не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), они не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения НДС.  

 

6. При решении вопроса о возможности применения налогового вычета по НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (статья 209 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК ТС)), временного ввоза (статьи 227 ТК ТС) и переработки вне таможенной территории (статья 252 ТК ТС), необходимо учитывать факт формирования источника возмещения НДС в бюджете и исходить из принципа экономической обоснованности налогообложения, закрепленного в пункте 3 статьи 3 НК РФ.

Положениями пункта 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 24 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Следовательно, налоговый вычет по НДС применяется в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (статья 209 ТК ТС), временного ввоза (статья 227 ТК ТС) и переработки вне таможенной территории (статья 252 ТК ТС).

Порядок применения вычетов по НДС определен статьей 172 НК РФ, из которой следует, что вычет по НДС, уплаченному при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, применяется при выполнении следующих условий: товары приобретены для использования в налогооблагаемой деятельности; товары приняты на учёт; налогоплательщиком документально подтверждён факт уплаты налога таможенному органу.

Интерес представляет дело № А51-3175/2015 Арбитражного суда Приморского края, в рамах которого суды трех инстанций высказали единое мнение относительно условий, определяющих возможность реализации права на налоговый вычет.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что применение налоговых вычетов возможно, во-первых, если товар (работа, услуга) подлежит обложению НДС в соответствии с главой 21 НК РФ; во-вторых, одновременно соблюдены условия о наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу и принятии на учет товара (работ, услуг). Установив, что материалами дела указанное подтверждено, суд усмотрел основания к отмене решения налогового органа.

Апелляционная инстанция с выводами  первой судебной инстанции согласилась, по мотивам, изложенным в решении.

Обращаясь в суд с кассационной жалобой, налоговый орган ссылался на обстоятельства, свидетельствующие о том, что при обратном ввозе суда, вывезенные с территории Российской Федерации как транспортные средства международной перевозки и подвергшиеся ремонту за пределами территории Российской Федерации, под процедуры выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза, переработки вне таможенной территории не помещались. Кроме того, отдельные таможенные декларации на ввезенные суда не подавались. Следовательно, основания для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе, по мнению инспекции, отсутствовали.

Суд кассационной инстанции, отклоняя доводы налогового органа, оставил оспариваемые судебные акты без изменения, указывая на то, что  отсутствие в рассматриваемом случае отдельных таможенных деклараций не может рассматриваться как препятствие для реализации права на налоговый вычет и не свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку право на применение налогового вычета по НДС поставлено в зависимость от факта помещения товара под перечисленные в пункте 2 статьи 171 НК РФ таможенные процедуры и уплаты налога при ввозе товара. Учитывая, что продукты переработки, стоимость которых явилась основанием для исчисления и уплаты НДС, помещались под предусмотренную данной нормой таможенную процедуру (выпуск для внутреннего потребления), правовых оснований для отказа обществу в применении налоговых вычетов не имелось.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.09.2015
№ Ф03-3770/2015 по делу № А51-3175/2015.

Безусловно, что при рассмотрении конкретных дел судам надлежит в полном объеме исследовать и оценить все представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи для установления факта помещения товара под таможенные процедуры, уплаты налога в целях последующего решения вопроса о возможности применения налогового вычета по НДС.

 

7. При возмещении убытков арендаторам земельных участков, причиненных их изъятием для государственных и муниципальных нужд, полученные денежные средства не являются экономической выгодой в смысле статьи 41 НК РФ, и не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу положений, закрепленных подпунктом 1 пункта 1 статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации, возмещению в полном объеме, в том числе упущенная выгода, подлежат убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских налогоплательщиков признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Доходом, исходя из положений статьи 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме.

Из вышеприведенных норм следует, что при возмещении убытков арендаторам земельных участков, причиненных их изъятием для государственных и муниципальных нужд, полученные денежные средства не являются экономической выгодой в смысле статьи 41 НК РФ и не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Данный правовой подход находит свое подтверждение в судебной практике.

Так, например, в рамках рассмотренного дела № А73-14879/2014 Арбитражного суда Хабаровского края, судом первой инстанции установлено, что общество являлось арендатором лесных участков, предоставленных для заготовки древесины в соответствии с договорами. Впоследствии участки изъяты для государственных нужд с выплатой на основании заключенных договоров компенсации, невключение сумм которой при исчислении налога на прибыль явилось основанием для его доначисления.

Признавая действия общества правомерными, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались положениями статей 41, 247, 248, 249, 250, 271, 317 НК РФ, статей 279, 281 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), пунктом 1 статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации, Правилами возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 262, и пришли к выводу о том, что полученные обществом в счет компенсации убытков денежные средства не подлежат налогообложению.

Суд округа с выводами судебных инстанций согласился, указывая, что спорные денежные средства были правомерно ими квалифицированы как компенсационные выплаты, полученные в возмещение убытков. Кроме того, отмечено, что правила возмещения убытков также не предусматривают включение в налоговую базу по налогу на прибыль денежных средств, полученных налогоплательщиком в виде компенсации убытков (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа  от 15.09.2015 № Ф03-3555/2015 по делу № А73-14879/2014).

Между тем, ранее при рассмотрении дела № А40-20876/08-127-57 Арбитражного суда города Москвы, суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что доходы, получаемые в результате возмещения стоимости земельных участков для государственных или муниципальных нужд, по своей правовой природе являются внереализационными, в связи с этим подлежат включению в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Суд кассационной инстанции признал такой правовой подход ошибочным и, ссылаясь на положения статей 279 - 282 ГК РФ, указал, что в данном случае денежные средства являются убытками, причиненными собственнику (землепользователю, землевладельцу) изъятием земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, в связи с чем не подлежат отнесению к внереализационным доходам при расчете налога на прибыль.

Подход, который применили суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела № А40-20876/08-127-57, является правильным с точки зрения финансового ведомства, которое в письме Министерства финансов Российской Федерации от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742 разъяснило, что в целях налогообложения переход права собственности на земельный участок, рассматривается реализацией данного участка. Признавая, что суммы, полученные в качестве возмещения за изымаемый участок и в погашение убытка (включая упущенную выгоду), который понес налогоплательщик в результате изъятия участка, не включены в перечень, приведенный в статье 251 НК РФ, констатирует возникновение у него налогооблагаемого дохода, если выкупная цена участка при его изъятии превышает расходы, связанные с его приобретением.

Ранее Министерство финансов Российской Федерации в письме от 06.07.2012 № 03-03-07/32 также относило средства, полученные в качестве компенсации за изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд, к внереализационным доходам.

Поскольку данные финансовым органом разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами, при разрешении поставленного вопроса об оценке для целей налогообложения  компенсационных выплат, с учетом изложенных обстоятельств, необходимо исходить из буквального толкования правовых норм, установленных действующим законодательством и принимать во внимание позицию судов, кассационной инстанции, которая была обозначена выше.

 

8. Пункт 8 обобщения судебной практики по вопросам применения налогового законодательства исключен на основании постановления президиума Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.06.2016 № 12.

 

9. Уплаченный в бюджет НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, может быть предъявлен налогоплательщиком к вычету на основании статей 171, 172 НК РФ, при соблюдении условий о подтверждении факта уплаты НДС, получения и оприходования товарно-материальных ценностей и ввоза товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Однако снятие налогоплательщика - иностранного юридического лица с учета в налоговом органе исключает возможность применения налоговых вычетов по НДС и возврата налога из бюджета независимо от соблюдения указанных условий.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам при исчислении НДС подлежат, в том числе суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии первичных учетных документов.

Результаты изучения складывающейся судебной практики и совокупное толкование приведенных правовых норм позволяют сделать вывод о том, что при соблюдении совокупности изложенных выше требований у налогоплательщика возникает право на предъявление к вычету уплаченных сумм НДС, однако его реализация зависит от ряда дополнительных  условий.

В практике Арбитражного суда Дальневосточного округа имело место дело № А59-4406/2012 Арбитражного суда Сахалинской области, в рамках которого суд кассационной инстанции не согласился с выработанным судом первой инстанции и поддержанным апелляционным судом подходом к разрешению вопроса о возмещении из бюджета НДС.

Суд первой инстанции, выводы которого поддержаны апелляционным судом, усмотрел основания для принятия к вычету спорных сумм НДС, поскольку они фактически ранее уплачены на таможне и подлежали возмещению в силу закона. Кроме того, установив факт прекращения деятельности филиала юридического лица на территории Российской Федерации, суды пришли к выводу о том, что снятие с налогового учета иностранной организации по месту нахождения ее филиала не означает прекращения деятельности самого юридического лица.

Однако, проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции с приведенным выше выводом судебных инстанций не согласился, считая, что снятие налогоплательщика  иностранного юридического лица с учета в налоговом органе исключает возможность применения налоговых вычетов по НДС и возврата НДС из бюджета, поскольку главой 21 НК РФ не предусмотрено принятие к вычету и возврат из бюджета НДС иностранному юридическому лицу, не состоящему на учете в налоговых органах Российской Федерации (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.10.2013 № Ф03-5145/2013).

Разрешения на уровне высшей судебной инстанции обозначенный вопрос не получил.

 

10. Проценты, выплачиваемые предпринимателю в соответствии с действующим законодательством, а именно на основании пункта 10 статьи 176 НК РФ за несвоевременное возмещение инспекцией из бюджета налога на добавленную стоимость, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

 Статьей 176 НК РФ определен порядок возмещения НДС. Согласно пункту 1 данной нормы в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

 При нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 10 статьи 176 НК РФ).

В рамках рассмотрения дела № А51-2906/2015 Арбитражного суда Приморского края судами первой и апелляционной инстанций установлено, что  предприниматель, являясь плательщиком НДС и заявив в порядке статьи 176 НК РФ к возмещению из бюджета налог, не смог своевременно реализовать право на получение данного возмещения в связи с нарушением инспекцией срока возврата суммы налога. Указанные обстоятельства послужили основанием для начисления инспекцией процентов. Расценив полученные предпринимателем проценты как доход, налоговый орган доначислил НДФЛ.

При оценке обоснованности действий налогового органа, суды пришли к следующим выводам. Во-первых, полученные предпринимателем проценты являются компенсационными выплатами за нарушение установленных статьей 176 НК РФ обязанностей налогового органа по своевременному принятию решения  о возмещении сумм НДС и их возврату из бюджета. Обосновывая данный вывод, суды сослались на правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации, указанную в определении от 27.12.2005 № 503-О, а также Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 21.01.2014 № 11372/13. Установив компенсационный характер данных выплат, суды отнесли их на основании пункта 1 статьи 217 НК РФ к доходам, не подлежащим налогообложению. Во-вторых, исходя из принципа равенства прав субъектов предпринимательской деятельности независимо от их статуса и организационно-правовой формы, руководствуясь частью 6 статьи 13 АПК РФ, суды применили к спорным правоотношениям подпункт 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, которым предоставлено право организациям, уплачивающим налог на прибыль, исключать указанные проценты из дохода при формировании налогооблагаемой прибыли.

Проверяя законность принятых судебных актов и соглашаясь с ними, суд округа отметил, что выплата процентов в порядке пункта 10 статьи 176 НК РФ является обязанностью налогового органа и предусмотрена законодателем как дополнительная гарантия защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направлена на реализацию положений статей 52 и 53  Конституции Российской Федерации, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в статье 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации принципа охраны частной собственности законом (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 № 503-О).

Учитывая понятие дохода, содержащееся в статье 41 НК РФ, принимая во внимание, что предусмотренная пунктом 10 статьи 176 НК РФ компенсация вреда не образует экономическую выгоду налогоплательщика, не имеет цель возместить ему не полученный доход, а является мерой ответственности государства, суд округа поддержал вывод судов о том, что рассматриваемые проценты не подлежат налогообложению НДФЛ.

Кроме того, кассационная инстанция признала правильным применение судами при разрешении указанного дела положений подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ.  Обосновывая возможность применения данной нормы к рассматриваемым правоотношениям, суды трех инстанций исходили из следующего. 

 Согласно положениям статьи 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Статья 3 НК РФ, принятая в развитие указанного конституционного положения, устанавливает основные начала законодательства о налогах и сборах. В частности, в ней определяются основные принципы налогообложения, такие как всеобщность и равенство налогообложения.

 Наличие у организаций в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ права не включать в налогооблагаемый доход проценты, начисленные в порядке пункта 10 статьи 176 НК РФ, и отсутствие в главе 23 НК РФ аналогичной нормы для физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, ведет к нарушению принципов равенства и справедливости налогообложения, поскольку предприниматели поставлены в неравное  положение с юридическими лицами.

Вместе с тем при формировании правовой позиции по указанному делу выявлен иной подход, который заключается в следующем.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Полученные предпринимателем проценты, начисленные на основании пункта 10 статьи 176 НК РФ, подлежат налогообложению на основании  подпункта 10  пункта 1 статьи 208 НК РФ  как прочие доходы, полученные налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.  

Кроме того, перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, приведенный в статье 217 НК РФ, является исчерпывающим. Поскольку  рассматриваемые проценты в данном перечне не поименованы в качестве компенсационных выплат (пункт 3 статьи 217 НК РФ) и не являются компенсацией в смысле пункта 1 статьи 217 НК РФ, правовые основания для исключения процентов из налогооблагаемой базы по НДФЛ отсутствуют.  

Аналогичную позицию высказало Министерство финансов Российской Федерации в письме от 22.08.2013 № 03-04-5/34450.

Не согласились сторонники данной позиции с возможностью  применения в рассматриваемом случае подпункта 12 пункта 1 статьи  251 НК РФ, обосновывая свои доводы следующим. 

Главы 23 и 25 НК РФ регулируют порядок исчисления и уплаты разных налогов: налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций. Применение норм одной главы к правоотношениям, которые регулируются нормами другой главы, возможно только в случае прямого указания на такой порядок в соответствующей главе. Так, пункт 1 статьи 221 НК РФ (глава 23 НК РФ) предусматривает возможность при определении расходов, учитываемых в составе профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, применять порядок, установленный  главой 25 «Налог на прибыль организаций». Поскольку при определении дохода, подлежащего обложению НДФЛ, законодатель такой возможности не предусмотрел, исключение процентов из дохода предпринимателя на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ нельзя признать соответствующим налоговому законодательству. 

Названный правовой подход предполагает отсутствие в данном случает нарушения принципа налогового законодательства о равенстве налогоплательщиков. Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, если такие различия не являются произвольными и основываются на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2001 № 7-П и определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 № 451-О).

Следовательно, нормативное регулирование порядка исчисления рассматриваемых налогов, принятое федеральным законодателем в рамках своей компетенции в сфере налогообложения, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права предпринимателя.

 

11. Изменение организационно-правовой формы юридического лица, применявшего специальный режим налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога, вследствие реорганизации в форме преобразования не влечет возникновения у  реорганизованного лица обязанности уведомлять налоговый орган по месту учета о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в установленной форме.

Согласно пункту 1 статьи 346.3 НК РФ, устанавливающей порядок и условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога, организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 346.3 НК РФ предусмотрено, что в уведомлении указываются данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную этими кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (оказанных услуг) для членов этих кооперативов в общем доходе от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором подается уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В силу пункта 2 статьи 346.3 НК РФ вновь созданная организация вправе уведомить ИФНС о переходе на уплату ЕСХН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет, указанной в свидетельстве о постановке на учет, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Из совокупного толкования приведенных правовых норм, как указали суды трех инстанций по результатам разрешения дела А73-12828/2014 Арбитражного суда Хабаровского края об оспаривании обществом решения налогового органа о необходимости применения юридическим лицом общей системы налогообложения и предоставления налоговых деклараций по общей системе налогообложения, следует, что само по себе изменение организационно-правовой формы юридического лица, применявшего специальный режим налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога, вследствие реорганизации в форме преобразования не влечет возникновения у реорганизованного лица обязанности уведомлять налоговый орган по месту учета о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в установленной форме (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.07.2015 № Ф03-2386/2015).

Аналогичный правовой подход изложен в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.05.2015
№ Ф03-1820/2015 по делу № А73-11216/2014.

Проведенный анализ судебной практики позволяет с достаточной уверенностью говорить о целесообразности разрешения ряда поставленных в настоящем обобщении вопросов, по которым сформулированы разные правовые позиции, что позволило бы не допускать различного толкования правовых норм, содержащихся в налоговом законодательстве.