Обобщение судебной практики по делам о взыскании налогов в судебном порядке на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации
Статья 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) устанавливает, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования об уплате налога.
Согласно пункту 2 указанной нормы права, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Подпункт 3 пункта 2 настоящей статьи устанавливает случаи взыскания налога в судебном порядке: взыскание производится в судебном порядке с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Анализ рассмотренных за 2010 - 2012 годы Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа дел свидетельствует о том, что судом кассационной инстанции не рассмотрено ни одного дела, где бы налоговый орган выступал в качестве заявителя о взыскании с налогоплательщика налога в соответствии с требованиями подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса. Напротив, были рассмотрены дела, по которым налогоплательщики, со ссылкой на нарушение указанной нормы права, оспаривают решения, постановления и действия налоговых инспекций по бесспорному взысканию недоимки по налогам, пеней и штрафных санкций. При этом в 6 случаях из 7 рассмотренных дел не нашли подтверждения факты изменения налоговым органом юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Указанное свидетельствует о том, что ни налоговые органы, ни налогоплательщики активно не применяют указанную норму права при возникновении спорных ситуаций между ними. Возможно, это связано с тем, что такие ситуации практически не возникают, а, возможно, с тем, что данная норма права, в том числе не раскрывает ни понятия статуса и характера деятельности налогоплательщика, ни то, каким образом налоговый орган может изменить статус и характер деятельности налогоплательщика и как это должно быть оформлено.
Суд кассационной инстанции считает, что положительную роль сыграла сформировавшаяся правовая позиция по применению указанной нормы права, изложенная в Постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а именно: в пункте 9 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в пункте 8 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в пункте 7 Постановления от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», а также в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.06.2010 № 16064/09, которая учитывается арбитражными судами округа при рассмотрении аналогичных дел.
Анализ практики рассмотрения спорной категории дел выявил ряд типичных ситуаций при применении положений подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ и позволил выработать следующие правовые подходы.
1. Если доначисление налоговой инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками, то такие нарушения не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, и при вынесении налоговым органом решения о бесспорном взыскании указанных сумм не нарушаются положения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.
Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены в полном объеме. При этом суд руководствовался подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которым при изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание налога производится в судебном порядке. По мнению суда, основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о мнимости сделок, заключенных обществом со своими контрагентами, что свидетельствует об изменении инспекцией юридической квалификации сделок, в связи с чем налоговый орган не имел право взыскивать доначисленные налоги, штрафы и пени в бесспорном порядке.
Суд апелляционной инстанции исключил указанный вывод суда первой инстанции из мотивировочной части решения, обоснованно признав его ошибочным, так как отсутствие доказательств, подтверждающих реальность хозяйственных операций, и указание в связи с этим на мнимость спорных сделок, не является изменением юридической квалификации сделок.
Суд кассационной инстанции подтвердил правомерность выводов апелляционного суда, оставив его без изменения, тем более что указанные выводы соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.06.2010 № 16064/09 (постановление ФАС ДВО от 16.02.2011 № Ф03-9861/2010).
Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС ДВО от 19.08.2010 № Ф03-3205/2010, от 10.10.2012 № Ф03-4006/2012 (Определением от 09.01.2013 № ВАС-17752/12 отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2010 по делу № А42-4081/2009, от 05.07.2011 по делу № А42-6590/2010, от 14.11.2012 по делу № А56-17473/2012, ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу № А57-5462/2010, ФАС Уральского округа от 08.02.2010 № Ф09-277/10-С3, ФАС Центрального округа от 10.02.2010 по делу № А08-4122/2009-16.
Следует также отметить, что во время подготовки настоящего обобщения на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Определением от 14.05.2013 № ВАС-3372/13 передано дело № А33-7762/2011 Арбитражного суда Красноярского края для пересмотра в порядке надзора постановлений Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.08.2012 и Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа от 28.11.2012 по тому же делу.
Предметом настоящего дела явились решения налоговой инспекции по взысканию с налогоплательщика, в том числе недоимки по единому социальному налогу (далее – ЕСН, налог), соответствующих пени и штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) – организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента – организации, индивидуального предпринимателя в банках и о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также действия по принятию оспариваемых решений; бездействие, выразившееся в несовершении действий по отзыву инкассовых поручений.
Отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что инспекция доначислила к уплате налог исключительно на основании реальных отношений сторон, при вынесении решения юридическая переквалификация сделок не производилась, поскольку не менялись характеристика предмета, другие существенные условия сделок, их оценка с целью отнесения к тому или иному виду сделок.
Суд апелляционной инстанции, частично отменяя решение суда первой инстанции, и соглашаясь с доводами предпринимателя, пришел к выводу, что в рассматриваемом споре имела место юридическая переквалификация сделок, поскольку заключенные предпринимателем сделки с организациями - аутсорсерами фактически признаны налоговым органом мнимыми сделками, гражданско-правовые сделки (договоры) возмездного оказания услуг с физическими лицами переквалифицированы в трудовые договоры.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда апелляционной инстанции.
В своем Определении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что в рассматриваемом по настоящему делу случае доначисление инспекцией налогов, в том числе ЕСН, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности произошло не в результате переквалификации гражданско-правовой сделки, а в результате установления налоговым органом факта получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по данному налогу.
Поскольку не менялись характеристика предмета, другие существенные условия сделок, доначисление налоговой инспекцией налогоплательщику ЕСН, начисление пеней и взыскание штрафов не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, поэтому при вынесении решения о бесспорном взыскании налоговой инспекцией не нарушены положения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.
При этом в Определении имеется ссылка на аналогичную правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.06.2010 № 16064/09.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.07.2013 № 3372/13 постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.08.2012 и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2012 по делу №А33-7762/2011 Арбитражного суда Красноярского края отменены. Решение Арбитражного суда Красноярского края от 05.04.2012 по тому же делу оставлено без изменения.
Следовательно, Высшая судебная инстанция в очередной раз подтвердила свою правовую позицию, заключающуюся в том, что в случае, если доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций со своими поставщиками, то такое доначисление инспекцией налогоплательщику налогов, начисление пеней и взыскание штрафов не может рассматриваться как обусловленное изменением юридической квалификации сделок.
2. Необоснованное применение налогоплательщиком специального налогового режима и доначисление в связи с этим налоговым органом к уплате налогов по общей системе налогообложения не является изменением юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика и, соответственно, не влечет взыскания доначисленных налогов в судебном порядке в соответствии с требованиями подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.
Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налоговой инспекции по принудительному взысканию налогов, пеней, штрафов.
Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Оба судебных акта мотивированы тем, что налоговым органом, осуществившим доначисление предпринимателю к уплате налогов по общей системе налогообложения, изменен его статус в налоговых правоотношениях как плательщика, применяющего систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД), на плательщика, который обязан уплачивать налоги по общей системе налогообложения, поэтому подлежит применению подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которым при изменении статуса и характера деятельности налогоплательщика взыскание налога производится только в судебном порядке, следовательно, вынесение решения о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах предпринимателя в банке и выставление на его расчетный счет инкассовых поручений является неправомерным.
Суд кассационной инстанции отменил принятые судебные акты и отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, так как пришел к выводу, что ни статус, ни характер деятельности предпринимателя инспекцией при доначислении ему налогов по общей системе налогообложения не были изменены.
Выводы суда кассационной инстанции основаны на том, что предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД, и его деятельность была связана с осуществлением ремонтно-строительных работ по договорам, заключенным как с физическими, так и с юридическими лицами.
Осуществление налогоплательщиком ремонтно-строительных работ по договорам, заключенным с юридическими лицами, не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход.
Доначисление инспекцией предпринимателю, применявшему ЕНВД, налогов по общей системе налогообложения, не является переквалификацией характера и статуса налогоплательщика. Выявленное частичное несоответствие избранного предпринимателем режима налогообложения к таковым не относится, поэтому у инспекции имелись правовые основания для внесудебного взыскания налогов, пени и штрафов (постановление ФАС ДВО от 10.07.2012 № Ф03-2728/2012).
Определением от 19.10.2012 № ВАС-12922/12 отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Аналогичная правовая позиция нашла отражение также в постановлении ФАС ДВО от 31.05.2013 № Ф03-1636/2013, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2012 по делу № А56-17473/2012.
Однако по спорной ситуации имеется иная правовая позиция арбитражных судов.
Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа придерживается позиции, что начисление налоговым органом по результатам налоговых проверок налогоплательщику к уплате налогов не в соответствии с тем налоговым режимом, на котором налогоплательщик находится, свидетельствует об изменении статуса налогоплательщика и характера его деятельности, так как влечет возникновение у него иных прав и обязанностей по исчислению и уплате налогов.
Данная правовая позиция нашла отражение в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 по делу №А33-5544/2008 (Определением от 21.04.2009 № ВАС-4392/09 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), от 19.12.2008 по делу № А33-6113/2008 (Определением от 24.04.2009 № ВАС-4566/09 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), от 08.02.2011 по делу № А33-501/2010, от 04.05.2011 по делу № А74-2969/2010, от 02.06.2011 по делу № А33-2919/2010.
ФАС Дальневосточного округа также рассмотрено одно дело, по которому постановлением от 10.12.2012 № Ф03-5162/2012 оставлены без изменения решение от 17.05.2012, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2012 по делу № А51-9104/2011 Арбитражного суда Приморского края и подтверждены выводы судов обеих инстанций, что «перевод» налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения свидетельствует об изменении инспекцией статуса и характера деятельности налогоплательщика, в связи с чем взыскание с него доначисленных налогов, пени и штрафных санкций возможно только в судебном порядке, поэтому принятые налоговым органом решения и постановление об их взыскании во внесудебном порядке признаны недействительными, как не соответствующие положениям подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.
При этом судами учтено, что вступившими в законную силу судебными актами по ранее рассмотренному делу № А51-2526/2011 подтверждена в части законность решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки, о доначислении налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения, то есть суды подтвердили то обстоятельство, что налогоплательщик осуществляет деятельность, доходы от которой подлежат обложению по общей, а не по упрощенной системе налогообложения, что свидетельствует об изменении налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика. Поэтому, когда налоговый орган решил во внесудебном порядке взыскать с последнего доначисленные по результатам выездной налоговой проверки налоги, пени и штрафные санкции, то арбитражный суд правомерно по заявлению налогоплательщика признал решения и постановление об их взыскании во внесудебном порядке недействительными, как не соответствующие положениям подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.
Опубликовано: 02.08.2013 04:42 Обновлено: 07.06.2023 17:54